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Imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades
El artículo 11 responde a una sola pregunta: en qué ejercicio se lleva cada ingreso y cada gasto. La regla es el devengo, pero con dos exigencias añadidas —inscripción contable y no menor tributación— y varias excepciones que resuelven situaciones muy frecuentes, como el gasto que se contabiliza un año tarde.
La regla general: el devengo
Los ingresos y los gastos se imputan al período impositivo en que se produzca su devengo, conforme a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Es la misma regla que rige la contabilidad, y la coincidencia no es casual: la base imponible parte del resultado contable.
El requisito de inscripción contable
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando así lo establezca una norma legal o reglamentaria. Es decir: sin contabilización no hay deducción, salvo los supuestos en que la propia ley lo permite, señaladamente la libertad de amortización y la amortización acelerada.
Gastos contabilizados tarde e ingresos contabilizados pronto
Es la excepción más útil del artículo 11 y la que más se aplica en la práctica:
- Los gastos imputados contablemente en un período posterior al de su devengo se imputan fiscalmente al período de contabilización.
- Los ingresos imputados contablemente en un período anterior al de su devengo se imputan fiscalmente al período de contabilización.
En ambos casos con una condición: que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido aplicando la regla del devengo. La comparación se hace teniendo en cuenta la prescripción y el tipo aplicable en cada ejercicio.
La factura de un proveedor que llega en marzo y corresponde al año anterior no se pierde. Si se contabiliza en el ejercicio en que llega, se deduce en ese ejercicio, siempre que no se produzca una menor tributación. No hace falta rehacer el cierre anterior ni presentar complementaria.
Operaciones a plazos o con precio aplazado
En las operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad opte por aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos aquellas cuyo precio se percibe mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.
Es un mecanismo de diferimiento muy relevante en transmisiones de inmuebles y de participaciones. Si posteriormente se descuenta o endosa el crédito, la renta pendiente se entiende obtenida en ese momento.
Reglas especiales que conviene conocer
| Supuesto | Regla |
|---|---|
| Reversión de deterioros no deducidos | No se integra en la base imponible, por simetría con el ajuste positivo previo |
| Cargos y abonos directos a reservas por cambio de criterio o error | Se integran en la base del ejercicio en que se registran, con las cautelas de la norma |
| Rentas negativas por transmisión a entidades del grupo | Se difieren hasta la transmisión a terceros o hasta que causen baja en el grupo |
| Quitas y esperas concursales | El ingreso se imputa a medida que se registran los gastos financieros derivados de la deuda |
| Dotaciones por deterioro de créditos y provisiones de personal no deducidas | Se integran con el límite de un porcentaje de la base imponible previa, con reglas propias |
Periodificación contable y su reflejo fiscal
Los ajustes por periodificación —gastos anticipados, ingresos anticipados, gastos e ingresos devengados no vencidos— son estrictamente contables y, cuando están bien hechos, no generan ajuste fiscal alguno. El problema aparece cuando no se hacen: una prima de seguro pagada en noviembre por doce meses, imputada íntegramente al ejercicio, adelanta gasto y provoca una regularización sencilla de detectar y difícil de discutir.
Imputación temporal
Me ha llegado una factura del año pasado. ¿La puedo deducir este año?
Sí, contabilizándola en el ejercicio en que se registra, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que habría correspondido de imputarla al de devengo. Si el ejercicio de devengo estuviera prescrito o el tipo hubiera sido superior, la regla no permite el traslado y habría que valorar otras vías.
¿Qué significa «que no derive una menor tributación»?
Que el resultado global no sea más favorable que el que se habría obtenido aplicando el devengo estricto. Se compara la carga fiscal de ambos escenarios teniendo en cuenta tipos, bases negativas disponibles y prescripción. En la mayoría de los casos con tipo estable y ejercicios no prescritos, la comparación es neutra y el traslado es admisible.
¿Se puede diferir un ingreso por venta de un inmueble con pago aplazado?
Sí, si la operación cumple los requisitos de operación a plazos: pagos sucesivos o pago único con más de un año entre la entrega y el vencimiento. La renta se imputa proporcionalmente a la exigibilidad de los cobros. Es un diferimiento, no una exención, y decae si el crédito se descuenta o se transmite.
¿Cómo tributa un error contable de ejercicios anteriores corregido contra reservas?
Los cargos y abonos a reservas derivados de la corrección de errores o del cambio de criterio contable se integran en la base imponible del período en que se registran, con las cautelas previstas para evitar que la operación produzca una menor tributación. Conviene analizar cada caso, porque la regla tiene matices relevantes.
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Aviso. Este contenido es informativo y refleja la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, su Reglamento y el criterio administrativo vigentes en la fecha de su última revisión. Los tipos de gravamen, límites, umbrales, porcentajes de deducción e incentivos se modifican con frecuencia —y varios están en aplicación gradual a lo largo de distintos ejercicios—, por lo que conviene verificar siempre la redacción aplicable al período impositivo que se declara. Este sitio no está vinculado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria ni sustituye al asesoramiento profesional sobre un caso concreto. Para una respuesta sobre su sociedad, escríbanos a Contacto@LRB.es.
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