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Gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 15)
El artículo 15 de la Ley 27/2014 contiene la lista cerrada de gastos que no son fiscalmente deducibles aunque estén perfectamente contabilizados y justificados. Algunos son evidentes —multas, el propio impuesto—; otros sorprenden cada año en las comprobaciones, como el límite del 1 % en atenciones a clientes o la calificación de determinados pagos como liberalidad.
La lista del artículo 15
| Letra | Concepto | Matices |
|---|---|---|
| a) | Retribución de los fondos propios | Incluye la retribución de préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo y los rendimientos de valores representativos del capital sea cual sea su calificación contable. |
| b) | El propio Impuesto sobre Sociedades | El gasto contabilizado por el impuesto corriente y diferido se ajusta positivamente. |
| c) | Multas, sanciones penales y administrativas, recargos de apremio y por declaración extemporánea | Los intereses de demora tributarios tienen un tratamiento distinto: son gasto financiero sujeto al límite del artículo 16. |
| d) | Pérdidas del juego | — |
| e) | Donativos y liberalidades | No lo son las atenciones a clientes y proveedores (con el límite del 1 %), las atenciones al personal según usos, los gastos de promoción de bienes y servicios ni los correlacionados con los ingresos. |
| f) | Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico | Concepto amplio y discutido, que la jurisprudencia ha ido acotando a conductas censurables por el propio ordenamiento. |
| g) | Gastos de operaciones con paraísos fiscales | Salvo prueba de que responden a una operación efectivamente realizada. |
| h) | Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a determinadas operaciones intragrupo | Salvo motivos económicos válidos acreditados. |
| i) | Gastos por extinción de la relación laboral o mercantil por encima de determinados umbrales | Alcanza a las indemnizaciones más elevadas, con el límite del importe exento en el IRPF o de un millón de euros. |
| j) | Gastos correspondientes a operaciones con partes vinculadas que, por distinta calificación fiscal, no generen ingreso o generen ingreso exento o a tipo reducido | Regla de asimetrías híbridas. |
Las atenciones a clientes y proveedores son deducibles solo hasta el 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período. El exceso es ajuste positivo permanente. En sociedades con cifra de negocios pequeña y actividad comercial intensa, ese límite se agota antes de lo que parece.
Los tres puntos más discutidos
Liberalidades frente a gastos correlacionados
La letra e) excluye los donativos y liberalidades, pero exceptúa expresamente los gastos «que se hallen correlacionados con los ingresos». Esa correlación es lo que separa una atención comercial legítima de una liberalidad. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido reconociendo un concepto amplio de correlación, incluyendo gastos que redundan de forma indirecta en la mejora del resultado empresarial, pero la carga de probar esa correlación sigue siendo del contribuyente.
Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
La letra f) fue redactada para excluir sobornos y conductas análogas, pero la Administración la ha invocado en supuestos más amplios. El Tribunal Supremo ha precisado que no toda infracción de una norma convierte el gasto en no deducible: debe tratarse de actuaciones que el propio ordenamiento reprueba, y no de meros incumplimientos formales.
Retribución de fondos propios encubierta
Es la calificación más gravosa. Cuando un pago al socio no responde a una contraprestación real —servicios inexistentes, préstamos sin devolución, uso de bienes sociales sin retribución—, la Administración lo recalifica como reparto de beneficios. El efecto es doble: el gasto no es deducible en la sociedad y el socio tributa por un rendimiento del capital mobiliario, sin derecho a deducción por doble imposición si actúa como persona física.
El caso de los intereses de demora
Los intereses de demora tributarios no figuran en la lista de no deducibles. Su naturaleza es indemnizatoria, no sancionadora, y la doctrina administrativa consolidada los considera gasto financiero deducible, sujeto por tanto al límite del artículo 16. Distinto es el caso de los recargos, que sí están expresamente excluidos.
Consecuencia práctica: el tipo efectivo
Todos estos gastos generan ajustes positivos permanentes: no revierten nunca. Su efecto es elevar el tipo efectivo por encima del nominal. Una sociedad con un volumen relevante de gastos no deducibles puede acabar tributando muy por encima del 25 % sobre su beneficio contable, sin que haya en ello ninguna irregularidad.
Gastos no deducibles
¿Es deducible el recargo por presentar el impuesto fuera de plazo?
No. Los recargos por declaración extemporánea y los del período ejecutivo están expresamente excluidos por la letra c) del artículo 15. Los intereses de demora, en cambio, sí son deducibles como gasto financiero, sujetos al límite del 30 % del beneficio operativo.
¿Una cesta de Navidad para empleados es deducible?
Sí, como gasto por atenciones al personal con arreglo a los usos y costumbres, que la propia ley excluye del concepto de liberalidad y que no está sujeto al límite del 1 % aplicable a las atenciones a clientes. Conviene que sea una práctica consolidada y general, no una atención puntual a una sola persona.
¿Y el patrocinio de un equipo deportivo local?
Si existe contraprestación publicitaria real —presencia de la marca, contrato de patrocinio, factura por el servicio publicitario— es un gasto de promoción deducible. Si es una aportación sin contraprestación, es un donativo, y solo tendrá tratamiento favorable si el perceptor está acogido a la Ley 49/2002 y se aplica la deducción por donativos.
¿Qué pasa si el préstamo del socio a la sociedad no se devuelve nunca?
El riesgo es que la Administración lo recalifique. En sentido contrario —préstamos de la sociedad al socio que no se devuelven ni se retribuyen— la recalificación como retribución de fondos propios o como utilidad derivada de la condición de socio es prácticamente segura, con doble coste: no deducible en la sociedad e ingreso para el socio.
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Aviso. Este contenido es informativo y refleja la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, su Reglamento y el criterio administrativo vigentes en la fecha de su última revisión. Los tipos de gravamen, límites, umbrales, porcentajes de deducción e incentivos se modifican con frecuencia —y varios están en aplicación gradual a lo largo de distintos ejercicios—, por lo que conviene verificar siempre la redacción aplicable al período impositivo que se declara. Este sitio no está vinculado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria ni sustituye al asesoramiento profesional sobre un caso concreto. Para una respuesta sobre su sociedad, escríbanos a Contacto@LRB.es.
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