El método de estimación directa

El artículo 10 de la Ley 27/2014 establece que la base imponible se determinará, en el método de estimación directa, corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos de la propia ley. Es una definición engañosamente simple que encierra dos consecuencias:

1. La contabilidad manda como punto de partida. Si un gasto no está contabilizado, con carácter general no es deducible, aunque materialmente exista. La inscripción contable es requisito de deducibilidad.
2. La norma fiscal manda como corrección. Estar contabilizado no basta: el gasto tiene que superar además el filtro de los artículos 11 a 20.

De esa doble exigencia nacen los ajustes extracontables, que son el corazón del impuesto y la primera cosa que revisa cualquier comprobación.

Los cuatro grandes grupos de correcciones

1. Correcciones de valor: amortizaciones y deterioros

La norma fiscal admite la amortización que responde a la depreciación efectiva, y presume que la hay cuando se aplican las tablas oficiales o alguno de los métodos previstos. Amortizar por encima de esos límites genera un ajuste positivo temporario que revertirá en ejercicios posteriores. Con los deterioros ocurre algo distinto: buena parte de ellos —participaciones, inmovilizado material, intangible— no son deducibles en ningún caso, aunque su contabilización sea obligatoria.

2. Gastos no deducibles

El artículo 15 contiene una lista cerrada: retribución de fondos propios, el propio Impuesto sobre Sociedades, multas y sanciones, donativos y liberalidades, gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, operaciones con paraísos fiscales, gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil por encima de ciertos umbrales y las asimetrías híbridas. A esa lista se añaden los límites cuantitativos, como el 1 % de la cifra de negocios en atenciones a clientes y proveedores.

3. Reglas de valoración y operaciones vinculadas

Cuando la ley sustituye el precio pactado por el valor de mercado —transmisiones lucrativas, aportaciones no dinerarias, permutas, disoluciones— aflora una renta que no está en la cuenta de resultados. En las operaciones vinculadas, además, la valoración a mercado es obligatoria y viene acompañada de una obligación de documentación con régimen sancionador propio.

4. Rentas exentas y reducciones

En sentido contrario operan la exención de dividendos y plusvalías del artículo 21, la exención de las rentas de establecimientos permanentes en el extranjero del artículo 22 y la reducción de rentas de intangibles o patent box del artículo 23. Son ajustes negativos que reducen la base y que, precisamente por eso, se comprueban con detalle.

De la base previa a la base imponible

Dónde se concentran las discusiones

Por experiencia en expedientes de comprobación, cinco partidas concentran la mayor parte de las regularizaciones del impuesto:

• Retribución de administradores y socios. Falta de previsión estatutaria, ausencia de acuerdo de junta o servicios no valorados a mercado. Véase retribución de administradores y socios.
• Gastos sin correlación acreditada con los ingresos. Especialmente los que tienen un componente personal: vehículos, viajes, atenciones, suministros de inmuebles de uso mixto.
• Deterioros de créditos y de participaciones. Contabilizados correctamente pero deducidos sin cumplir los requisitos fiscales.
• Operaciones vinculadas sin documentar. Con sanción propia aunque el valor acabe siendo aceptado.
• Bases imponibles negativas antiguas. Cuyo importe y origen la Administración puede exigir que se acredite hasta diez años después.